Decorrenze e commercialità: al via il nuovo fisco del Terzo settore

[Daniele Gro e Gabriele Sepio, pubblicato su «Il Sole 24 Ore» di venerdì 25 Aprile 2025]

Il terzo settore alla prova delle nuove misure fiscali destinate ad entrare in vigore a partire dal prossimo periodo d’imposta. A seguito della comfort letter della DG competition della Commissione europea è iniziato il conto alla rovescia per il varo delle nuove norme, come confermato dal Viceministro del Lavoro e delle Politiche Sociali, Maria Teresa Bellucci, in occasione dell’audizione tenutasi presso la Camera dei deputati lo scorso 16 aprile (si veda Il Sole 24 Ore del 17 aprile). Dunque dopo una sequenza di procedure di infrazione, che nel corso degli anni si sono abbattute sulla fiscalità degli enti non profit italiani, si potrà dare finalmente il via libera ad un sistema fiscale stabile pienamente compatibile con la disciplina sugli aiuti di stato e costruito ad hoc per le realtà del terzo settore. Si tratterà di valutare a questo punto quali sono i termini di decorrenza della nuova disciplina e quali le disposizioni fiscali che verranno archiviate e sostituite con l’operatività del quadro fiscale varato da Bruxelles. 

Decorrenza dei regimi fiscali

Un primo punto riguarda, dunque, la concreta operatività del nuovo fisco del Terzo settore. L’art. 104, co. 2, codice del terzo settore (CTS) condiziona l’entrata in vigore delle misure all’autorizzazione UE in tema di aiuti di Stato. Un vincolo che, a seguito della comfort letter, risulta di fatto superato. Appare quindi necessario introdurre un riferimento temporale certo per l’efficacia dei nuovi regimi che potrebbe arrivare a stretto giro. La decorrenza dovrebbe essere verosimilmente fissata al 1° gennaio 2026, o meglio a far tempo dal periodo d’imposta successivo a quello in corso. Questa soluzione potrebbe consentire anche di risolvere il nodo degli enti con esercizio a cavallo d’anno (pensiamo agli enti di formazione o a quelli sportivi) per i quali le nuove norme potrebbero scattare solo con il nuovo esercizio dopo la seconda metà del 2026. Per gli ETS con esercizio solare, invece, le nuove regole dovrebbero applicarsi dal 1° gennaio prossimo.

Nuovi criteri di commercialità

Il secondo fronte riguarda la qualificazione fiscale degli ETS secondo i nuovi criteri introdotti dall’art. 79 CTS destinato a superare l’approccio “qualitativo” del TUIR, basato sulla presunzione di commercialità per le attività elencate all’art. 2195 cc o sull’assenza di una specifica organizzazione. Il nuovo criterio prenderà le mosse dal raffronto tra costi e ricavi e le attività di interesse generale si considerano non commerciali quando sono svolte in sostanziale pareggio o con un avanzo ragionevole di gestione che non supera il 6% per non più di tre esercizi consecutivi. Si tratta di una novità assoluta che amplia il novero della non commercialità per tutte quelle realtà il cui obiettivo è massimizzare lo svolgimento di attività di interesse generale e non l’utile da queste generabile. Per la qualificazione fiscale dell’ente, invece, si utilizzerà il parametro della prevalenza tra entrate non commerciali e commerciali già ampiamente testato dal TUIR con qualche utile correttivo. Pensiamo al fatto che tra le entrate non commerciali potranno computarsi anche i proventi figurativi generati dalle attività svolte gratuitamente o al di sotto del valore di mercato.

Norme abrogate e disapplicate

L’avvio dei nuovi regimi comporterà altresì la sostituzione di alcune storiche agevolazioni. Per le ODV verrà meno l’art. 8 della L. 266/1991, che, da un lato, esclude da IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate, mentre ai fini IRES considera non imponibili i proventi da attività commerciali “marginali” impiegati per fini istituzionali. Sotto quest’ultimo profilo, tuttavia, continuano a considerarsi non commerciali alcune attività, quali la vendita di beni ricevuti in donazione o prodotti dagli assistiti e dai volontari, nonché la somministrazione occasionale di alimenti e bevande (art. 84 CTS). Ancora, con la piena operatività della riforma vi sarà un passaggio di testimone tra due diversi regimi forfettari. In particolare quello previsto dalla L. 398/1991, che resterà solo per gli enti sportivi non iscritti al RUNTS, sarà sostituito dall’art. 86 del CTS, che consente la determinazione del reddito d’impresa applicando coefficienti di redditività ridotti (1% per le ODV; 3% per le APS).

La transizione delle ONLUS

Con specifico riferimento alle ONLUS, il venir meno del d.lgs. 460/1997 dal 1° gennaio 2026 decreterà la chiusura della relativa anagrafe. Il termine ultimo per presentare istanza di iscrizione al RUNTS per tali realtà è fissato al 31 marzo prossimo. Se l’iscrizione dovesse perfezionarsi, dunque, dopo il 1° gennaio 2026 la qualifica di ETS si intenderà acquisita sin dall’inizio del periodo d’imposta, come puntualmente già disposto all’art. 34 D.M. 106/2020. 

Mini-IRES

Da ultimo, va considerata la posizione di quegli ETS che, ad oggi, applicano l’IRES dimezzata al 12% di cui all’art. 6 d.P.R. 600/1973, inter alia, sui redditi mobiliari e immobiliari. Con l’entrata in vigore dei nuovi regimi, tale agevolazione sarà infatti disapplicata per il Terzo settore. Per alcune specifiche qualifiche, ossia enti filantropici, ODV e APS, già trova applicazione l’esenzione integrale IRES sui redditi immobiliari, a condizione che la gestione degli immobili non assuma carattere imprenditoriale e che i proventi siano destinati ad attività non commerciali (artt. 84 e 85 CTS). Per gli altri ETS, invece, le rendite seguiranno l’ordinario regime impositivo. 

Con l’entrata in vigore della nuova fiscalità del terzo settore le misure premiali destinate alle ONLUS verranno “trasferite” in continuità a favore degli enti del terzo settore non commerciali (art. 89 c.7 CTS). Un discorso a parte, tuttavia, merita l’esenzione dalla ritenuta riservata finora ai contributi ricevuti dalle ONLUS (art. 16 d.lgs. 460/1997). Si tratta di una diposizione destinata ad essere abrogata con l’ingresso delle nuove misure fiscali a far tempo dal prossimo anno e non riproposta per gli enti del terzo settore. Dunque, si pone ad oggi il tema di verificare se ed in che misura gli enti eroganti potranno considerare esenti da ritenuta, in base alla disposizione generale, i contributi ricevuti dagli ETS. Sul punto occorre considerare che la disciplina relativa all’applicazione della ritenuta del 4% sui contributi erogati da enti pubblici e privati in favore di “imprese”, contenuta all’art. 28 d.P.R. 600/1973, dal prossimo 1° gennaio sarà oggetto di riordino (art. 43 D.lgs. 33/2025) con accorpamento delle diverse disposizioni sul tema, ivi inclusa la specifica previsione di esenzione prevista per gli enti sportivi. Dunque, allo stato, gli enti del Terzo settore risultano privi di un equivalente regime derogatorio per i contributi percepiti da soggetti pubblici e privati. È pur vero che la norma guarda alle risorse erogate in favore di “imprese” e, perciò, presuppone il finanziamento di un’attività commerciale. Tuttavia, spesso i soggetti erogatori applicano tale ritenuta in via prudenziale, non potendo qualificare ex ante la natura commerciale o meno dell’attività sovvenzionata. Il risultato è un aggravio operativo per l’ente percettore, chiamato a dimostrare ex post l’uso non commerciale del contributo e avviare le relative procedure di rimborso. Su queste premesse, appare opportuno un intervento interpretativo che chiarisca, in primo luogo, la non applicabilità della ritenuta del 4% per i contributi destinati al finanziamento di attività non commerciali svolte dagli ETS o, in alternativa, l’esclusione dall’applicazione della ritenuta per i contributi erogati in favore di ETS che si qualificano fiscalmente come non commerciali. Una soluzione, dunque, che si presenterebbe in linea con quanto già previsto per associazioni e società sportive (ASD-SSD), escluse dalla ritenuta con riguardo ai contributi erogati da CONI, Federazioni Sportive Nazionali e Enti di Promozione Sportiva (art. 43, co. 5, d.lgs. 33/2025).