Inquadramento generale
Il nuovo principio contabile dovrà essere utilizzato per la redazione dei bilanci di esercizio previsti dall’art. 13 del Codice del Terzo settore per gli Enti del Terzo settore (CTS) che non esercitano la propria attività principalmente in forma di impresa commerciale, bilanci che devono essere redatti secondo i nuovi schemi obbligatori previsti dal DM 5 marzo 2020.
La prima applicazione dei nuovi schemi di bilancio e del principio contabile dedicato si realizzerà con il bilancio riferito al 2021 per gli ETS “di diritto” nel periodo transitorio, vale a dire Odv, Aps e Onlus ancorché non iscritte nel Runts (si veda la Nota del Ministero del lavoro e delle Politiche sociali n. 19740 del 29 dicembre 2021).
Finalità e ambito di applicazione
La finalità del nuovo principio è quella di disciplinare, come accennato, i criteri per la presentazione del bilancio “ordinario” degli enti del Terzo settore (ETS), composto da stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione, e fa riferimento in particolare alla rilevazione e valutazione di fattispecie tipiche degli ETS come le erogazioni liberali e i costi e proventi figurativi legati per esempio all’attività dei volontari. Esplicitamente esso non si applica ai rendiconti per cassa previsti opzionalmente per gli Ets con proventi inferiori a 220 mila euro nell’esercizio precedente.
Destinatari e postulati del bilancio
L’OIC 35 ribadisce l’utilità del bilancio d’esercizio (in un’ottica di trasparenza) per garantire informazioni agli stakeholders, in particolare ai soggetti che forniscono risorse agli ETS sotto forma di donazioni, contributi o tempo (volontari).
Contenuti del principio
Il DM 5 marzo 2020, nell’Introduzione dell’Allegato che contiene gli schemi di bilancio degli ETS, afferma che gli ETS nella redazione del bilancio seguono principalmente le norme contenute nel Codice civile e i principi contabili nazionali in quanto compatibili con l’assenza dello scopo di lucro e con le finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale degli ETS. Coerentemente il principio contabile OIC 35 ETS nella sostanza conferma l’applicabilità di tutti i principi contabili già emanati per il “mondo profit” con tre sole modifiche:
- Una modifica della chiave applicativa del postulato della continuità aziendale, che in assenza di uno scopo di lucro fa riferimento alla valutazione prospettica della semplice capacità dell’ente di continuare a svolgere la propria attività per un periodo di almeno 12 mesi dalla data di riferimento del bilancio; questa valutazione può essere effettuata anche a mezzo di un budget che dimostri che l’ente ha per tale periodo risorse sufficienti per svolgere la sua attività rispettando le obbligazioni assunte;
- Un adattamento del principio OIC 9 che disciplina il trattamento delle perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali, che prevede, in caso di valore recuperabile di un’immobilizzazione inferiore al suo valore contabile, la svalutazione fino al maggiore tra il suo valore d’uso e il fair value al netto dei costi di vendita. Per determinare il valore d’uso per gli ETS il principio OIC 35, data l’assenza di scopo di lucro, non richiede l’attualizzazione dei flussi di cassa futuri generati dall’uso dell’immobilizzazione ma semplicemente la verifica della sostenibilità degli ammortamenti futuri ad essa riferiti;
- Un’integrazione delle modalità di rilevazione e rappresentazione in bilancio con alcune regole specifiche applicabili ad alcune voci di bilancio tipiche degli ETS: le “transazioni non sinallagmatiche”, le quote associative e gli apporti dei soci fondatori.
Sono quindi confermati tutti i postulati del bilancio previsti dal Codice civile per le società, come si è detto, con l’unica modifica che riguarda il postulato della continuità aziendale: adattando il principio OIC 11, per gli ETS non è richiesta la dimostrazione della capacità prospettica di produrre reddito ma la predisposizione di un budget che dimostri come l’ente abbia risorse sufficienti per svolgere la sua attività nei 12 mesi successivi.
Composizione del bilancio
Con riferimento al rendiconto gestionale vengono richiamati, in generale, i criteri classificatori di proventi ed oneri previsti dal Glossario dell’allegato al DM 5 marzo 2020, mentre la relazione di missione dovrà fornire informazioni sui criteri seguiti.
Viene ribadita la facoltatività dell’indicazione dei costi e ricavi figurativi nel prospetto previsto in calce al rendiconto gestionale dal DM 5 marzo 2020 e la necessità che nel prospetto vadano eventualmente indicati valori non già presenti nel rendiconto gestionale. Non viene però fornito nessun criterio per stabilire quando sia opportuno o necessario rilevare i costi e ricavi figurativi in forma contabile, non trattando il principio contabile dei temi di reportistica.
Transazioni non sinallagmatiche
Le “transazioni non sinallagmatiche” sono definite come le transazioni per le quali non è prevista una controprestazione (i.e. erogazioni liberali, proventi del 5xmille, raccolta fonti) o quest’ultima è di valore simbolico. Queste danno luogo all’iscrizione nello stato patrimoniale di attività rilevate al fair value alla data di acquisizione. In contropartita all’iscrizione nello stato patrimoniale delle attività sono rilevati, in conformità alle diverse casistiche considerate, i proventi nel rendiconto gestionale classificati sulla base della tipologia dell’attività svolta e nella voce più appropriata
L’iscrizione delle attività al fair value avviene quando lo stesso è attendibilmente stimabile. Qualora il fair value non sia attendibilmente stimabile, l’ente ne dà conto nella relazione di missione. Anche i beni acquistati ad un valore simbolico rispetto al loro reale valore di mercato sono contabilizzati secondo le previsioni per le transazioni non sinallagmatiche. I beni di magazzino ricevuti gratuitamente nel corso dell’anno possono essere rilevati al loro fair value al termine dell’esercizio anziché al loro fair value al momento dell’iscrizione in bilancio.
Nei costi e proventi figurativi, vale a dire nel prospetto posto in calce al rendiconto gestionale di cui non è obbligatoria la compilazione, potrà rientrare il fair value attribuito all’attività dei volontari, sia occasionali sia abituali, nonché quello relativo alle erogazioni gratuite di beni e servizi ricevuti.
Le erogazioni vincolate
Nel caso delle erogazioni vincolate bisognerà procedere ad una differente contabilizzazione a seconda che il vincolo sia imposto dall’organo amministrativo o dal donante.
Nel primo caso l’ente, laddove si vincolino risorse a progetti specifici, va rilevato un accantonamento nella voce da aggiungere nel rendiconto gestionale A9) “Accantonamento a riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali” (oppure E8, con la stessa descrizione, nel caso in cui le somme siano destinate a copertura delle spese di supporto generale future); la rilevazione in contropartita va registrata nella voce del Patrimonio netto vincolato AII 2) “Riserva vincolata per decisione degli organi istituzionali”. Una riserva questa rilasciata poi in contropartita alla voce, anch’essa da aggiungere nel rendiconto gestionale, A10) “Utilizzo riserva vincolata per decisone degli organi istituzionali” (oppure E9, con la stessa descrizione, nel caso in cui le somme siano destinate a copertura delle spese di supporto generale).
Qualora il vincolo sia apposto da un donatore, l’ente, invece, dovrà rilevare in contropartita alle attività ricevute direttamente nella voce del Patrimonio Netto Vincolato AII 3) “Riserve vincolate destinate da terzi”; successivamente, al realizzarsi della destinazione delle risorse vincolate, la riserva verrà rilasciata in contropartita all’apposita voce di provento del rendiconto gestionale o alle voci aggiunte A10) o E9) riferite all’utilizzo delle riserve vincolate.
Va notato che il principio contabile presenta alcune Appendici e, tra esse, gli schemi di bilancio previsti dal DM 5 marzo 2020 integrati con alcune voci aggiuntive, tra le quali sono presenti le citate voci A9), A10), E8) ed E9). Sono presenti anche le voci A5-bis) “Svalutazioni delle immobilizzazioni materiali e immateriali” ed E5-bis) con la stessa descrizione.
Le erogazioni liberali condizionate, ovvero quelle soggette a clausola di potenziale restituzione della donazione, dovranno essere rilevate nell’attivo patrimoniale in contropartita al debito iscritto nella voce D5) “Debiti per le erogazioni liberali condizionate”. Debito che sarà, poi, rilasciato al rendiconto gestionale in funzione del venir meno della condizione.
Le quote associative e gli apporti dei fondatori
Le quote associative e gli apporti da soci fondatori ricevuti nel corso dell’esercizio sono iscritti in contropartita a: a) Patrimonio netto nella voce AI) “Fondo dotazione dell’ente” se le quote o gli apporti sono relativi alla dotazione iniziale dell’ente; b) Rendiconto gestionale nella voce A1) “Proventi da quote associative e apporti dei fondatori” negli altri casi, a meno che dalle evidenze disponibili è desumibile che la natura della transazione è il rafforzamento patrimoniale dell’ente (es. apporti per ricapitalizzazione).
I “proventi da quote associative e apporti dei fondatori” sono rilevati nel rendiconto gestionale nell’esercizio in cui sono ricevuti o dovuti.
L’applicazione del principio OIC 9
Gli ETS per determinare il valore d’uso applicano l’approccio semplificato dell’OIC 9 “Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali” per determinare le perdite durevoli di valore. Per quanto riguarda invece le eventuali svalutazioni queste sono rilevate, se rilevanti, in un’apposita voce denominata “svalutazioni delle immobilizzazioni materiali ed immateriali”, da aggiungere, come accennato, rispetto allo schema ministeriale nel rendiconto gestionale.
La prima applicazione del nuovo principio contabile
Particolare attenzione viene dedicata alla prima applicazione del principio dell’OIC. Questo potrà essere applicato in tre forme alternative ai sensi del principio OIC 29: in forma retrospettiva piena, rideterminando anche i dati dell’esercizio comparativo precedente e apportando a fronte delle variazioni di valore di attività/passività una rettifica al saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio antecedente; oppure determinando in forma retrospettiva parziale i dati delle attività/passività del solo esercizio in corso e iscrivendo le “correzioni” di valore al saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in corso; infine, applicando prospetticamente il principio, vale a dire solo nell’esercizio le nuove disposizioni senza rideterminare le attività/passività iniziali. Quest’ultima opzione deve essere motivata con l’impossibilità o la eccessiva onerosità della rideterminazione dell’effetto cumulato del cambiamento di principio sulle attività/passività.
Un’importante novità riguarda infine le indicazioni per il bilancio di esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2021: l’ETS potrà decidere di non presentare il bilancio comparativo 2020 e in caso di applicazione prospettica di non rilevare al fair value le transazioni non sinallagmatiche intervenute nel corso del 2021 se la stima risulta eccessivamente onerosa.
Le Appendici del principio
Il documento dell’OIC si chiude con sei documenti allegati, alcuni di notevole rilievo. Si tratta di:
- Appendice A, nella quale è riprodotta l’Introduzione dell’Allegato del DM 5 marzo 2020, in quanto in essa è ricostruito il quadro normativo e tecnico a cui deve fare riferimento il bilancio di esercizio degli ETS;
- Appendice B, che riproduce gli schemi di stato patrimoniale e di rendiconto gestionale obbligatori previsti dal DM 5 marzo 2020, integrati con alcune voci aggiuntive di cui l’OIC prevede l’inserimento per la contabilizzazione delle transazioni non sinallagmatiche e delle svalutazioni delle immobilizzazioni;
- Appendice C, che riporta i punti obbligatori previsti dal DM 5 marzo 2020 per la redazione di missione, riorganizzandoli in 3 sezioni, la prima riferita alle “Informazioni generali”, la seconda alle voci dedicate alla “Illustrazione delle poste di bilancio” e la terza alla “Illustrazione dell’andamento economico e finanziario dell’ente e delle modalità di perseguimento delle finalità statutarie”;
- Appendice D, che riporta il Glossario sulle poste di bilancio contenuto nel decreto ministeriale;
- Esempi illustrativi della contabilizzazione delle transazioni non sinallagmatiche;
Sintesi delle motivazioni assunte dall’OIC nella redazione dei paragrafi che compongono il principio contabile OIC 35.