In sede di accertamento spiccato nei confronti di una gloriosa SOMS piemontese, l’Agenzia delle Entrate, senza nemmeno darsi pena di verificare la natura giuridica della SOMS e, si ritiene, sulla sola base della non iscrizione all’apposita sezione “imprese sociali” del Registro delle Imprese, ha qualificato la nostra come “associazione non riconosciuta” per quindi estendere l’obbligazione tributaria, ex art. 38 del codice civile, anche ai Presidenti degli anni interessati alla verifica.
Il tema non è di scarso rilievo pratico e parte, come sempre capita, da lontano e cioè dalla legge istitutiva di queste benemerite istituzioni che sopperivano negli anni risorgimentali alla totale assenza di welfare e che con il tempo si sono di fatto “trasformate” in gran parte in circoli ricreativi ed in pochi casi, ma significativi, in una particolare species del genus mutue.
Esse ad ogni buon conto appartengono al Terzo settore là dove si uniformano ai canoni dell’art. 4 del CTS. Il legislatore le ha espressamente contemplate agli artt. 42, 43 e 44 ponendo in evidenza le loro peculiarità al pari delle OdV, delle APS, degli enti filantropici e delle reti associative
Molto si è discusso in passato, nella dottrina, sulla natura giuridica degli enti in parola. Pare preferibile, proprio in ragione dei loro aspetti singolari (a cavallo tra mutualità e cooperazione), qualificarle come società di diritto speciale, come tali organizzate, secondo il legislatore del 1886, in un quadro normativo sui generis. Ormai minoritaria, o comunque isolata, sembra invece la tesi della società di mutuo soccorso come associazione, secondo la quale laddove non espressamente previsto dalla legge, ad esse andrebbe applicata la disciplina del codice civile in tema appunto di associazioni.
La nostra aveva in effetti acquisito illo tempore, cioè nel 1888, la personalità giuridica – consentita del resto dalla legge del 1886 in forme sostanzialmente analoghe alle società commerciali – in coincidenza con l’entrata in vigore del codice di commercio, giusto apposito provvedimento del Presidente del Tribunale. Quindi, a far data da quell’anno, la SOMS in parola risultava iscritta al registro delle società tenuto dalla Cancelleria del Tribunale, in piena aderenza alla disciplina in allora vigente.
Da allora ha sempre osservato in diritto ed in fatto l’inquadramento offerto dal legislatore, tra l’altro mantenendo spiccati livelli di mutualità, in concomitanza con il tramonto del Welfare State, organizzando un ambulatorio per i propri soci e visite convenzionate presso ambulatori specialistici; senza contare i momenti di chiara socialità, organizzati in occasione di particolari eventi nel corso dell’anno.
L’impianto dell’Ufficio si basa su presupposti di fatto e di diritto che porterebbero ad omologare l’ente in questione ai circoli ricreativi mentre la realtà giuridica, ma anche l’operare concreto dell’ente, è ben diverso.
Non solo. La circostanza di essere SOMS non consente neppure di operare analisi in termini di mera democraticità, di effettiva partecipazione e simili, come fatto oggetto anche in questo caso di specifica contestazione al pari di una qualunque associazione non riconosciuta del codice civile (secondo il trend ormai consolidato in tema di verifiche dell’Ufficio improntate all’inapplicabilità della disciplina fiscale in tema di enti non commerciali). Semmai avrebbe dovuto essere accertato, in linea del tutto teorica, cosa che l’Ufficio non si attarda ad approfondire, se la SOMS in parola abbia quei caratteri di mutualità e di socialità in senso lato che caratterizzava alle origini e che caratterizza oggi, seppur, in forme diverse, quella speciale struttura giuridica che è appunto la SOMS (oggi sarebbe meglio chiamarle, per impiegare la terminologia del Codice del Terzo settore, sempre e comunque società di mutuo soccorso).
Le osservazioni dell’Ufficio peraltro non hanno portato a scalfire la rilevanza sostanziale e procedimentale dei documenti offerti in produzione da cui si evinceva che in una situazione ordinamentale diversa (quella conseguente all’entrata in vigore del Codice di Commercio del 1882) la SOMS in questione non solo aveva ottenuto la personalità giuridica – come espressamente consentito dalla legge istitutiva – ma era stata iscritta presso la Cancelleria commerciale del Tribunale, al pari di altre imprese. E quindi aveva volontariamente dato corso agli adempimenti pubblicitari all’epoca previsti.
L’Ufficio però ha contestato che la SOMS in parola non risulta essere iscritta in apposita sezione del Registro delle Imprese così come previsto oggi dal decreto D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (decreto “Crescita bis”) che interviene, con l’art. 23, sulla legge 15 aprile 1886, n. 3818, modificandone gli artt. 1, 2, 3 e 8, implicitamente obiettando che era onere della SOMS attivarsi in tal senso.
Al primo punto dell’art 23 si legge che “Le società di mutuo soccorso di cui alla legge 15 aprile 1886, n. 3818, sono iscritte nella sezione delle imprese sociali presso il registro delle imprese secondo criteri e modalità stabilite con un decreto del Ministro dello sviluppo economico”. Da questa disposizione non si evince però che vi sia un obbligo specifico di iscrizione in capo agli enti con conseguente “sanzione” (ma di che tipo?) in difetto della stessa. Dall’esame del decreto ministeriale nulla lascia intendere che un tale obbligo sussistesse per le SOMS che già si erano volontariamente assoggettate alla pubblicità sulla scorta della disciplina previgente e che quindi non solo avevano ottenuto la personalità giuridica ma si erano anche iscritte negli appositi registri tenuti dalla cancelleria commerciale.
In passato, le società di mutuo soccorso non avevano l’obbligo di iscriversi in pubblici registri; l’iscrizione prevista dall’art. 4 della legge n. 3818/1886 nel “registro delle società”, tenuto presso la cancelleria del tribunale a norma dell’art. 91 del Codice di commercio del 1882, era facoltativa e prevista ai soli fini dell’ottenimento della personalità giuridica. In altre parole, l’ente non era tenuto all’iscrizione a meno che non volesse godere dei benefici conseguenti al riconoscimento della autonomia patrimoniale perfetta, tipica della personalità giuridica.
Nel nostro caso v’era stata sia la personalità giuridica, acquisita dal Tribunale a mezzo di apposito decreto, sia l’iscrizione.
Ora, premesso che la SOMS non pare fosse tenuta come detto all’iscrizione essendo essa stessa già iscritta al registro tenuto dalla cancelleria commerciale per effetto della disciplina previgente, va osservato per un verso che non venne introdotta per legge alcuna sanzione al riguardo e che la norma in questione, l’art. 23 predetto, pare imporre un onere siffatto a carico dell’Ufficio e cioè della Cancelleria e non della società per cui, oggi, è accertamento.
Non solo. Va osservato come l’iscrizione nel Registro, introdotta con la legge del 2012 era giustificata dal far emergere come SOMS le società che non avevano in passato ottenuto la personalità giuridica e non invece quelle che avendola ottenuta, erano già a pieno titolo iscritte presso la Cancelleria commerciale delle società vigente (sino al 1942), sulla scorta del Codice di Commercio del 1882. Diversamente si introdurrebbe una sanzione alla mancata iscrizione (venir meno della personalità giuridica?) che non trova riscontro nella legge e neppure nella legge istitutiva della nuova procedura necessaria a fini di ottenimento della personalità giuridica degli enti che ne sono privi (ci si riferisce alla disciplina disegnata dal DPR n° 361 del 2000, prima dell’entrata in vigore dell’art. 22 del CTS).
Un ulteriore dato normativo a sostegno dell’inesistenza dell’obbligo e del permanere in vita dell’Ente nella forma riconosciuta e palesata dalla legge istitutiva delle SOMS è rappresentato dall’art. 44 del Codice del Terzo settore che recita, al comma 2, che “In deroga all’articolo 23, comma 1, del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni, dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, non sono soggette all’obbligo di iscrizione nella sezione delle imprese sociali presso il registro delle imprese sociali, le società do mutuo soccorso che hanno un versamento annuo di contributi associativi non superiore a 50.000 euro e che non gestiscono fondi sanitari integrativi”.
La norma in parola – in quanto contenuta nella parte riferita alle società di mutuo soccorso (Titolo V, capo VI, artt. 42-44) – è entrata in vigore, a mente dell’art. 104, il giorno successivo a quello della pubblicazione del decreto nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana e quindi il 3 agosto 2017. Essa potrebbe essere letta in chiave interpretativa nel senso di escludere che nel periodo successivo all’entrata in vigore dell’art. 23 del decreto D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (c.d. decreto “Crescita bis”, che contempla l’iscrizione in parola), le SOMS, che avessero contributi associativi modesti e non gestissero fondi sanitari integrativi, ne fossero le effettive destinatarie. Ciò sul presupposto che simili enti non abbiano quei requisiti di imprenditorialità tali da richiedere la tutela ulteriore per i terzi derivante dall’iscrizione nella speciale sezione del Registro delle Imprese, obbligo che invece si ribadisce sussistere in capo alle SOMS “altre” rispetto a queste. In questo modo si eliminerebbero i dubbi interpretativi che la norma dell’art. 23 aveva suscitato con quel “sono iscritte” che non equivale di certo a “devono essere iscritte” o “devono iscriversi”.
Obbligo che come si è detto, per altri versi, sarebbe parso esagerato se rivolto alle SOMS già iscritte al Registro delle società tenuta dalla Cancelleria, “prima”, e cioè dopo l’entrata in vigore del codice di commercio, e “dopo”, nel 1942, in costanza di codice civile ma comunque “prima” che si procedesse all’istituzione del Registro delle imprese, già contemplato nel codice civile ma mai attuato, laddove le società di mutuo soccorso già iscritte, avrebbero dovuto essere travasate nel Registro delle società tenuto, anche dopo il 1942, dalle cancellerie dei Tribunali. A maggior ragione per quegli enti che avessero una particolare “presenza” nell’ordinamento rappresentata dal riconoscimento della personalità giuridica.
Ne consegue che in assenza di iscrizione alla speciale sezione “imprese sociali” del Registro delle imprese, la SOMS avente personalità giuridica, non per questo solo può essere declassata a mera associazione non riconosciuta tutte le volte in cui, istituita ai sensi della legge del 1886 ed ottenuta la personalità giuridica, fosse stata iscritta al registro delle società tenuto dalla Cancelleria commerciale del tribunale a seguito dell’introduzione del Codice di Commercio e di qui travasata nell’analogo registro tenuto dalla Cancelleria commerciale con l’entrata in vigore del codice civile, prima dell’istituzione del Registro delle Imprese e quindi della disciplina integrativa del 2012. Con il che si paleserebbe del tutto arbitraria la tesi che vorrebbe la SOMS non iscritta nell’apposita sezione del Registro delle imprese, assimilabile all’associazione non riconosciuta con la conseguente applicazione dell’art. 38 del codice civile in tema di responsabilità personale e solidale, anche di natura tributaria, di coloro che hanno agito in nome e per conto dell’ente.
Si potrebbe porre lo stesso genere di problema allorché la SOMS non avesse ottenuto la personalità giuridica sulla scorta della legge istitutiva del 1886. A questo proposito l’unica ancora di salvezza sarebbe rappresentata dalla norma dell’art. 43 del CTS qualora fosse letta nella chiave interpretativa dianzi prospettata perché l’assenza di iscrizione alla sezione speciale del Registro delle imprese porterebbe alle conseguenze che la personalità giuridica scongiurerebbe alla radice.
Qui si innesta una discussione non di poco conto. La SOMS, tale perché costituita ai sensi della legge del 1886 ma che non abbia mai richiesto e ottenuto la personalità giuridica, continua a mantenere la propria soggettività giuridica (alla stregua di una società in nome collettivo, per intenderci) oppure si trova de facto trasformata in associazione non riconosciuta con tutte le conseguenze del caso a mente dell’art. 38 del codice civile? Chi scrive la presente nota ritiene si possa rispondere nel primo senso sul presupposto non tanto e non solo della specialità della legge istitutiva della SOMS quanto perché la disciplina dell’art. 38 non può trovare applicazione se non alle associazioni non riconosciute. E questo quanto meno con riferimento alle responsabilità verso i terzi che non sia l’Erario. Nei confronti di quest’ultimo i soci potrebbero essere trattati alla stregua dei soci illimitatamente responsabili di una società di persone. Ma la formula dubitativa si impone.
Sia per quelle che avevano ottenuto la personalità giuridica sia per quelle che non l’avevano in passato richiesta, la norma dell’art. 43, così come modificato dall’art. 11, comma 1, D.L. 31 dicembre 2020, n. 183, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 febbraio 2021, n. 21, consente a tutte le SOMS esistenti alla data di entrata in vigore del Codice del Terzo settore, di trasformarsi o in associazioni del Terzo settore o in APS (purché svolgano, ovviamente, una o più delle attività di interesse generale di cui all’art. 5) nel qual caso mantengono, in deroga all’articolo 8, comma 3, della legge 15 aprile 1886, n. 3818, il proprio patrimonio.
Ci si potrebbe domandare quali sono le SOMS esistenti alla data di entrata in vigore del CTS. Si ha ragione di ritenere che siano tutte quelle che possono provare di essere state costituite sotto il vigore della disciplina del 1886, che ne abbiano osservato nel tempo la disciplina, indipendentemente dalle forme di pubblicità e che, quelle prive di personalità giuridica, siano “emerse” in quanto tali attraverso l’art. 23. In difetto, ed in mancanza di personalità giuridica, dovrebbero essere trattate quanto ai rapporti coi terzi, alla stregua di società di persone, se hanno svolto attività di impresa, oppure di associazioni non riconosciute.
Per il resto, come noto, le SOMS debbono scogliere ogni nodo entro il 31/12/2021. In difetto, perderebbero il loro patrimonio (spesso degno di nota perché rappresentato dagli stessi immobili in cui viene svolta l’attività) ed entrerebbero ex lege in liquidazione.
Molte delle SOMS piemontesi sono comunque intenzionate a non perdere il loro tratto distintivo approfittando del costante arretramento del Welfare State: alcune di loro si sono orientate verso la prevenzione medica per i soci e l’allestimento di ambulatori polispecialistici dove questi ultimi possono trovare le cure mediche del caso. In questo modo reiterando ed anzi accrescendo la missione per la quale vennero costituite nel diciannovesimo secolo.
Qualora invece si trattasse di SOMS solo di nome perché per esempio sono nell’impossibilità di ricostruire la loro storia, anche giuridica, non vi sarebbe altra strada che quella di assumere una delle strutture previste dal Codice (in primis associazione non riconosciuta o APS) e quindi entrare, se lo desiderano, nel Terzo settore, per la via maestra.