Interpretazione a maglie larghe per il test di commercialità delle attività di interesse generale svolte dagli ETS. Questo uno dei punti qualificanti della circolare n. 1/2026, pubblicata lo scorso 19 febbraio, dall’Agenzia delle entrate. Un documento che costituirà punto di riferimento fondamentale per orientare l’interpretazione della nuova disciplina fiscale entrata in vigore dal 1 gennaio.
[di Ilaria Ioannone e Gabriele Sepio, pubblicato in «Il Sole 24 Ore» del 20 febbraio 2026]
Alla base della qualificazione fiscale delle attività svolte vi sono anzitutto le disposizioni contenute all’art. 79 del codice del terzo settore (CTS). Una norma che di fatto supera la precedente impostazione del TUIR basata sulla qualificazione formale delle attività.
Stando agli articoli 55 e 143 TUIR, infatti, le attività si qualificano come commerciali se inserite nell’elenco dell’art. 2195 c.c. a prescindere dalle specifiche modalità di svolgimento. Pertanto, ad esempio, una attività di formazione svolta da una fondazione si qualifica come commerciale indipendentemente dal risultato di gestione o dallo svolgimento di attività gratuite a sostegno delle fasce più deboli.
Il CTS inverte questo paradigma e subordina la qualificazione fiscale delle attività a criteri misurabili in base al risultato di gestione. Per questo motivo l’inquadramento in termini di commercialità o meno delle attività di interesse generale svolte passa attraverso un confronto tra “costi effettivi” e ricavi.
In caso di pareggio o di avanzo di gestione che non supera il 6% per non più di tre esercizi consecutivi l’attività si considererà non commerciale anche se svolta dietro corrispettivo. Un capovolgimento, dunque, dei parametri finora utilizzati che vara un criterio tarato su realtà che hanno come obiettivo quello di massimizzare lo svolgimento di attività di interesse generale, conciliando spesso cessioni di beni o prestazioni di servizi dietro corrispettivo con attività rese del tutto gratuitamente o dietro importi simbolici.
I chiarimenti dell’Agenzia delle entrate diventano fondamentali per comprendere quali sono i “costi effettivi” e i ricavi oggetto del confronto alla base del test di commercialità/non commercialità dell’attività principale. Sulla nozione di “costi effettivi” richiamata dall’art. 79 del CTS l’Amministrazione finanziaria traccia un quadro ben definito ricordandone la portata applicativa più ampia rispetto a quella dell’art. 143 TUIR che si riferisce, invece, ai costi di diretta imputazione (quelli sostenuti direttamente dall’ente per realizzare l’attività istituzionale). Con la conseguenza che nella nozione di “costo effettivo” vi rientrano non solo i costi diretti ma anche quelli indiretti, generali, inclusi oneri finanziari e tributari, secondo una logica di “costo pieno”.
Una definizione, talmente ampia, che consente agli ETS di includere tra i costi effettivi anche componenti quali gli ammortamenti dei beni strumentali, purché imputati secondo i principi contabili dell’ente. In tal senso, sposando la tesi del costo pieno, rientrano in questa definizione anche gli accantonamenti quando l’importo è certo nell’an e nel quantum. Esclusi, invece, dalla definizione i costi figurativi.
Anche i costi indiretti potranno rientrare nel confronto previsto dall’art. 79 arricchendo, dunque, la voce “costi effettivi”. Spetterà all’ente verificare i criteri per ripartire le spese promiscue utilizzate anche per svolgere attività diverse o per la gestione del patrimonio (i.e. utenze).
Il criterio di ripartizione potrà seguire proporzionalmente la distribuzione dei ricavi tra le diverse categorie di attività o essere rapportato ai costi delle stesse in base ai principi dell’OIC 35. Un’apertura interpretativa di non poco conto che arriva dalla Circolare riguarda i criteri di qualificazione fiscale adottabili in caso di svolgimento di più attività di interesse generale.
In questo caso viene puntualmente confermata la facoltà (e non l’obbligo) di svolgere il test di non commercialità globalmente ove le attività presentino caratteri di omogeneità sotto il profilo strutturale e funzionale. Si pensi all’ETS che svolge attività ricreativa e culturale nel medesimo locale. Nel caso di attività disomogenee (codici Ateco rappresentativi di macrosettori diversi), invece, il test dovrà essere effettuato in via analitica.